[摘要] 会计师事务所收费问题是审计理论与实践领域重要的研究课题，而收费的规范披露则是开展研究的前提。我国推行会计师事务所收费披露制度时间很短且存在较多问题。本文提出了规范信息披露标准、加强披露监管、坚持正确的披露方式与形式、推行信息确认制度等方面的政策规范建议，以期提高我国会计师事务所收费的披露质量。
会计师事务所收费问题已越来越引起人们的关注，这不仅与注册会计师的服务质量、独立性有关系，也对建立一个公平、有序的会计市场竞争环境有重大影响。因此，研究会计师事务所收费问题具有重大的理论与现实意义。研究离不开对资料数据的获取，对公司遵守披露制度的监管也要以公司的实际披露情况为基础，所以会计师事务所收费的披露及其质量就成为当然的研究与监管基础。那么，我国会计师事务所收费的披露现状如何？还存在哪些问题？如何进一步完善以提高披露质量？本文拟对这些问题加以探讨。
一、我国会计师事务所收费披露制度的沿革
我国有关部门对会计师事务所收费披露做出明确规定还是近几年的事情。关于会计师事务所收费披露的要求主要源于以下几项规定：
1、2000年《上市公司股东大会规范意见》（修订）中明确指出，聘任会计师事务所并知晓其报酬应当作为股东的一项权利予以保障，向股东报告支付给会计师事务所的费用是公司管理当局应尽的责任；2、2001年修订的《上市公司年度报告内容与格式准则》明确要求，上市公司在年度报告中将支付给会计师事务所的报酬作为重要事项加以披露；3、2001年12月24日颁布的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号—支付会计师事务所报酬及其披露》进一步具体化了相关披露要求，对于会计师事务所收费披露的许多方面都作了较为详尽的规定。
4、2003年初证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号<年度报告的内容与格式>（2002年修订）》第四十九条增加了对会计师事务所审计服务“连续年限”的披露要求，但其他方面的规定不如《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号—支付会计师事务所报酬及其披露》全面和完善。
二、两年来会计师事务所收费披露存在的问题
（一）2001年年报会计师事务所收费披露存在的问题
截止至2002年4月30日，共有1164张公司年报披露了会计师事务所收费情况，其中有521张公司年报披露了2000年的会计师事务收费情况。信息需求者可以从年报摘要中获得会计师事务所收费的有关信息。从分析结果看，2001年的收费披露主要存在如下问题：
1、披露的信息杂乱
有的上市公司是按年度来披露所支付报酬，但分年度不分会计师事务所；有的则按所聘任会计师事务所来披露支付的报酬，却不分所属年度；有些上市公司披露的是实际支付报酬，而有一些事务所披露的则是应付报酬；有的2001年度的这一数据还包含2000年的费用，等等。总体来说，披露信息杂乱。
2、存在很多未按规定原则披露的情况
（1）上市公司未披露所支付报酬的制定程序。支付会计师事务所报酬的制定程序可能影响注册会计师的独立性，若支付会计师事务所的报酬由经营者决定，经营者就可能利用报酬的高低来“买断会计师原则”。但据笔者统计，在2001年年报中仅有100多家上市公司披露了对会计师事务所支付报酬的制定程序，而绝大多数公司则未予披露。
（2）上市公司未列明差旅费的承担方式和是否存在应付未付会计师事务所的款项。会计师事务所为公司提供专业服务的过程中，不可能不发生食宿等费用，其承担方式影响到实际收费的金额。许多上市公司未对其由谁负担进行披露，有的根本不提差旅费。是否存在应付未付的款项是判断会计师事务所收费实际金的另一个要素，若存在未付款项，不仅有存在虚报收费的可能，而且还可能影响后续审计的独立性。因此上市公司应说明是否存在“应付未付”的收费，但不少上市公司却省略了此项信息。
（3）一半以上的上市公司只披露了一年的信息。截止到2002年4月30日共有1164张公司年报披露了会计师事务所收费，但仅有521张公司年报同时披露了2000年的会计师事务所收费情况，无法进行年度间收费情况的对比分析。
（4）事务所变更情况披露不充分。2001年共有255家上市公司改聘会计师事务所，其中因中天勤、同人、华鹏、华伦会计师事务所失去了证券从业资格，上市公司变更为其他事务所近130家，属正常变更外，其余的变更应属非正常变更，应详细披露，但上市公司披露得相当粗略。这样报表使用者就无从判断上市公司是否是由于会计师事务所间“低价竞争”的影响，或是上市公司为“买断会计原则”而变更了会计师事务所。
（5）对子公司支付会计师事务所的费用披露不充分。根据我国上市公司的实际情况，上市公司大部分都有子公司，但2001年年报中大多数的上市公司未对子公司支付的费用进行披露，有的公司只简单披露了年度内的收费总额，对于子公司的收费情况却只字未提。信息使用者根本不知道披露的收费金额中是否包含了子公司的费用。
（6）缺乏会计师事务所对上市公司披露报酬的确认。2001年年报中，大多数的上市公司并没有提及事务所对收费的确认，少数公司虽提及了此项内容，但也只是披露了诸如“XX会计师事务所在业务约定书中对我公司支付的报酬予以确认”之类的不确切信息。实际上，信息使用者根本无法见到业务约定书，所以也就等同于没有确认。即使见到了，那也只是个约定，并不是对“是否真实、足额支付报酬”的确认。所以，这一项规定基本是没有得到执行。
（7）少数公司拒不披露任何收费信息。2001年有十几家上市公司未披露任何报酬信息，事后亦未就此问题提供补充公告。
（二）2002年年报会计师事务所收费披露存在的问题
截止到2003年4月30日，披露支付会计师事务所报酬的年报有1143张，其中深市A股452张，B股9张；沪市A股673张，B股9张。上市公司的年报摘要中没有摘录收费信息，信息使用者只能从众多的临时公告中寻找。从总体看，对会计师事务所收费披露的情况仍然不容乐观。
1、上年存在问题未见好转且更加严重
未能充分披露支付报酬的制定程序和标准、差旅费用的承担方式、是否存在应付未付会计师事务所的款项、子公司支付会计师事务所的费用及会计师事务所未对上市公司披露的报酬进行确认等问题，上年已存在，2002年又普遍发生，有的方面甚至更加严重。截止至2002年4月30日，至少有112家以上的公司在2001年年报中披露了支付报酬的制定程序，而截止2003年4月30日，几乎没有公司对此进行披露；上年不少公司对于支付会计师事务所报酬披露的信息还达数百字之“多”，2002年这种情形却无从见到；上一年度不少上市公司在年报中提到支付财务审计费用以外的报酬对会计师事务所独立性的影响，2002年几乎所有的年报只字未提。
2、法规要求不统一
2001年12月24日颁布的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号—支付会计师事务所报酬及其披露》，详细提出了对会计师事务所收费披露的各项要求。但2003年1月6日证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号<年度报告的内容与格式>（2002年修订）》第四十九条只是简单规定了上市公司应披露会计师事务所报酬方面为：公司应披露聘任、解聘会计师事务所情况，报告年度支付给聘任会计师事务所的报酬情况，及目前的会计师事务所已为公司提供审计服务的连续年限，而对于其他方面没作具体要求。从2002年年报对支付给会计师事务所报酬的披露情况看，多数会计师事务所是按后者进行披露，只有少数会计师事务所按前者进行披露。笔者认为，除规定披露会计师事务所已为上市公司提供审计服务的连续年限外，《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号<年度报告的内容与格式>（2002年修订）》的规定远没有《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号—支付会计师事务所报酬及其披露》规定的详尽。作为上市公司按成本最小原则和“保密”原则，选择对管理者最为 “有利”的方披露，似乎无可厚非。法规要求的不统一，使会计师事务所报酬披露信息质量大打折扣。
3、信息传输不畅
（1）无法从年报摘要中获取收费信息。2001年的上市公司年报摘要中，除少数公司外，一般都在2001年年报摘要的第九部分（重要事项）摘录了支付会计师事务所报酬的情况。而2002年《年度报告摘要》的第八节重要事项，公司应按照《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号<年度报告的内容与格式>（2002年修订）》的“第二十条、第四十四条、第四十五条、第四十六条、第四十七（二）（三）条、第四十八条所列内容披露”，并不包括支付会计师事务所报酬的内容。这样上市公司的2002年年报摘要就可以不包括会计师事务所的报酬情况。尽管2002年年报全文中载有会计师事务所报酬的信息，但我国的报纸（如中国证券报）只刊登年报摘要，不刊登年报全文，那些去年能在年报摘要中获得会计师事务所报酬信息的信息使用者，却无法从2002年的年报摘要中得到类似的相关信息。
（2）从临时公告中获取收费信息耗时费力。尽管在上市公司临时公告中，如董事会会议公告中可能部分地提到有关支付会计师事务所报酬的情况，但由于临时公告很多，查找起来很困难。而且，临时公告的信息往往不太完整，若想得到会计师事务所收费的完整信息，就要把所有临时公告翻遍，但如果这样做（实际上也只能这样做），时间成本很高，为信息使用者带来了额外的负担。
（3）从年报全文中获取信息存在技术问题且成本较高。有关网站，如巨潮资讯网（http://www.cninfo.com.cn）及深圳交易所网站（http://www.sse.org.cn/sse/）等，虽有年报全文，但一方面由于文件为PDF文件，阅读与编辑不方便；另一方面年报全文很长（一般都有好几百页，甚至近千页），下载耗时费力，成本很高。
可见，2002年会计师事务所收费信息的传输是不通畅的，购买专业数据库，价格昂贵，个人一般负担不起。一般信息使用者很难顺利获取会计师事务所收费信息。
4、效果较差
由于以上原因，会计师事务所报酬的披露不仅混乱且又无法方便地予以整理，而且获取困难。同时，又缺乏对上市公司行为的有力监督与管理，致使上市公司对会计师事务所报酬的披露越来越粗略，大大降低了会计师事务所报酬披露的价值，无法产生较好的效果。
三、会计师事务所收费披露的规范建议
（一）规范信息披露标准
既然2002年年报中的有些问题源于披露标准不统一，那么首先要做的就是统一披露依据，不能让“偷懒者”与“无责任心者”有空可钻。至于以何为标准，或统一于哪个标准之下，则是一个很难的问题。《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号<年度报告的内容与格式>（2002年修订）》的规定太简单，无法让社会公众与利益相关者取得必要的相关信息；《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号—支付会计师事务所报酬及其披露》虽然规定比较详细，但也有不当之处，如它只规定“上市公司披露支付给会计师事务所的报酬，应当取得该会计师事务所的确认”，但没提供确认的方式，致使到目前为止没有一家上市公司年报真正得到确认；还有，对于是应按权责发生制、还是应按收付实现制披露收费情况，现有规定都没有明确规定。依作者看来，应重新制定条文或修改原有规定，求完善。新的标准至少应包括如下内容：
1、上市公司应当披露确定会计师事务所报酬的决策程序，以及公司审计委员会或类似机构、独立董事对这一决策程序的相应意见。
2、上市公司在年度报告中披露支付给会计师事务所的报酬时，至少应当：
（1）对于支付给会计师事务所的报酬，上市公司应分别按照审计费用、评估费用和咨询费用进行披露，并披露支付会计师事务所各类服务报酬的数额、比例及支付方式和日期。上市公司支付给会计师事务所的审计费用，是指上市公司根据法律、行政法规和规范性文件的要求，聘请会计师事务所对其财务报告或其他事项进行审计、审核或审阅而支付给会计师事务所的费用；评估费用指上市公司因进行资产评估而支付给会计师事务所报酬；咨询费用是指除上述费用外，上市公司因聘请会计师事务所提供咨询服务等情况下支付给会计师事务所的报酬。现在的规定只是将会计师事务所的收费分为财务审计费与非财务审计费用，把评估费用归入了非财务审计费用。我们认为，评估费用与一般的咨询费用不同，评估工作大部分是为了满足国家的规定而进行的，如转让资产、对外投资非货币资产等，这与会计顾问等咨询工作在工作标准、专业责任、对独立性的要求等方面存在显著的区别，应分开披露。
（2）对于审计费用应分别按验资费用、中期报告审计费用、年报审计费用和其它审计、审核费用单独披露；评估费用应按法律规定的评估费用和非法律规定的评估费用分别披露。
（3）上市公司披露支付给会计师事务所的报酬，应按权责发生制的原则，分年度进行。若有两个及以上的会计师事务所提供了服务，还要在年度内分别不同的会计师事务进行披露。若存在应付未付款项，也应同时列明（包括应付未付款项产生的时间、服务项目、占总费用的比例等）。
（4）上市公司披露支付给会计师事务所的报酬，应列明差旅费等费用的承担方式。
（5）上市公司披露支付给会计师事务所的报酬，应当披露至少最近三年的情况，同时披露审计费用发生变动的原因。
（6）无论上市公司与其子公司聘任的会计师事务所是否相同，均应当分别母公司及各子公司披露支付会计师事务所的报酬。
（7）上市公司应当披露取得该会计师事务所确认的方式及时间。
3、会计师事务所连续对本公司提供服务的年份（时间）、审计项目经理及注册会计师的更换。
4、近三年事务所变更的次数、理由、支付报酬金额的变动情况。
5、上市公司应严格按照规定，完整、规范地披露支付会计师事务所的报酬，不允许有漏项的情况，没有发生的应填“无”，不能留有空白栏目。
（二）加强披露监管
回顾两年的披露情况，一方面对支付会计师事务报酬的披露杂乱无章，另一方面主管部门对此缺乏有效的监督管理。好的规则需要很好的执行才发挥应有作用，而要保证规则的正确执行，就需要强有力的监管。2001年上市公司执行《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号—支付会计师事务所报酬及其披露》规定的情况并不好，少数上市公司没有披露支付给会计师事务所的报酬，事后也未作补充说明，却没有听到有哪家公司因此受到处罚，这样下去，“有法不依”将使原有的法规制度失去其约束效能，规定不执行比没有规定更糟。所以，加强监管，对执行差和不执行的公司进行处罚，才能使政策得以真正贯彻执行。
（三）坚持正确的披露方式与形式
信息披露方式通常分为自愿披露与强制性披露、简化披露与详细披露、分散披露与集中披露。目前对于支付会计师事务所报酬的规定，属于集中、简化和强制性披露。分散化披露，不利于信息使用者获取全面的信息资源，也会加大信息取得成本，我国应继续坚持集中性披露；简化披露只能提供粗略信息，难以提供深入的研究与监管资讯，尤其是对广大科研人员利益相关者、有关监管部门，简化的披露远远不能满足需求；自愿性披露具有太多的灵活性，鉴于目前上市公司在强制下还未能做好，目前不宜实行自愿性披露。应进一步坚持强制性披露，强调相关法规规定是对公司年度报告信息披露的最低要求。需要注意，集中、详细和强制三者结合才能保证对会计师事务报酬披露的信息质量。
信息披露形式可以是指定站，或指定报纸，也可以是二者结合。就目前我国资本市场的传输环境，我们认为可同时指定网站和报纸，关键在于存放的文本及位置要能够让广大信息使用者方便查阅。一方面我们应在网站单独建立有关会计师事务所收费的信息库，以备检索；另一方面应将支付会计师事务所报酬的信息纳入年报摘要，在报纸上发布。
（四）推行信息确认制度
上市公司披露收费信息应得到会计师事务所的确认。上市公司披露的会计师事务所收费，只是合同一方主体的证词，会计师事务所的确认是社会公众考察收费披露信息真实性的关键程序，也是决定信息披露质量的客观要求。而我国上市公司只是单方面披露会计师事务所收费情况，有关部门没有采取必要的措施让会计师事务所进行确认，这给收费信息的披露质量打了一个大折扣。所以，应实行会计师事务所对公司披露信息的确认制度。具体主要有以下几种确认方式：
1、会计师事务所直接在证监会指定网站链接确认
将会计师事务所网站与中国证监会上市公司信息披露指定网站进行链接。这样做的好处在于简便、省时省力，一旦做好链接，只要网络安全不发生问题，就可一劳永逸，审计信息再确认工作可以持续、不间断地维持。此方式实现的前提是各会计师事务所必须建有自己的网站且及时更新。
2、会计师事务所以中注协网站为枢纽进行链接确认
1999年中国注册会计师协会的工作重点之一是建立中国注册会计师行业信息网络。三、四年过去了，中国注册会计师协会已完成中注协与各地方注协的信息高速公路建设，逐步实现了注协与会计师事务所的计算机联网。各会计师事务所可在中注协网站上进行确认，然后统一链接到中国证监会指定的年报披露网站。此方法的好处在于，可以同时加强中注协对会计师事务所的自律监督，前提同样是各会计师事务所必须建有自己的网站且及时更新。
3、会计师事务所在国家指定网站或报纸上进行声明确认
目前各会计师事务所的网络建设参差不齐，暂时可强制会计师事务所在国家指定网站和报纸上进行声明加以确认，并在指定网站建立信息确认库，以备随时检索。
（作者单位：中实会计师事务所 中国人民大学 中国包装总公司）
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